Internationales Steuerrecht

Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz auf dem Prüfstand

In Zeiten der Globalisierung, wenn der Wettbewerb keine Grenzen kennt, entscheiden sich immer mehr Unternehmer, ihre Investitions- und Standortaktivitäten grenzüberschreitend auszuweiten. Dies gilt insbesondere für den Markteintritt in benachbarte Länder. Die wirtschaftlichen Beziehungen zwi-schen den Standorten Schweiz und Deutschland sind traditionell bereits seit vielen Jahrzenten eng miteinander verflochten; dies gilt in zunehmenden Maße auch für die mittelständische Wirtschaft. Aufgrund der (immer noch) unterschiedlichen steuerpolitischen Ausrichtung der beiden Staaten, die sich besonders im Steuergefälle bemerkbar macht, werden deutsche Unternehmer mit den speziellen Barrieren des deutschen Außensteuerrechtes und den daraus resultierenden zusätzlichen Steuerbelas-tungen aufgrund ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten in der Schweiz konfrontiert.

Bereits 1972 hat der deutsche Gesetzgeber erkannt, dass die einfachste Form, Steuergefälle zwischen zwei Staaten auszunutzen die Gründung einer Kapitalgesellschaft im Ausland ist. Mit Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. Außensteuergesetz (AStG)) sollte ein Großteil der potentiellen Missbrauchsgestaltungen eingeschränkt werden. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift unter folgen-den Voraussetzungen:
• „Deutschbeherrschung“ einer niedrigbesteuerten ausländischen Gesellschaft (Beteiligung von un-beschränkt Steuerpflichtigen > 50 %),
• niedrige Ertragsteuerbelastung der ausländischen Gesellschaft mit weniger als 25% (in fast allen Kantonen der Schweiz erfüllt) sowie
• Ausübung einer sog. „passiven Tätigkeit“ (u.a. Dienstleistungsbereich).
Liegen diese Voraussetzungen vor, so gilt der – nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermittelnde – Gewinn der ausländischen Gesellschaft unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs als fiktive Dividende beim inländischen Gesellschafter als zugeflossen. Dabei finden die Steuerbefreiungen für Dividenden (§ 8b Abs. 1 KStG sowie § 3 Nr. 40 EStG) keine Anwendung mit der Folge, dass die fiktive Dividende der vollumfänglichen (Nach-)Besteuerung in Deutschland unter-liegt. Auf Antrag kann lediglich die ausländische Steuer im Jahr der Zahlung auf die deutsche Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag angerechnet werden.
Nachdem der Europäische Gerichtshof (EuGH) im Jahr 2006 die britische Hinzurechnungsbesteuerung als europarechtswidrig eingestuft hatte, weil sie dem Steuerpflichtigen keinen Gegenbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, hat der deutsche Gesetzgeber diese Rechtspre-chung in deutsches Recht umgesetzt. Allerdings gilt die Neuregelung in Form des „Motivtests“ in § 8 Abs. 2 AStG nur für EU- und EWR-Staaten, nicht aber für Drittstaaten wie die Schweiz.
Die jüngste Rechtsprechung des EuGH kann jedoch in der Weise interpretiert werden, dass die Hinzu-rechnungsbesteuerung auch in Drittstaatenkonstellationen und damit auch im Verhältnis zur Schweiz dem Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit unterfällt. Dem steht auch nicht die sog. „Stand-Still“-Klausel für Regelungen, die bereits am 31.12.1993 bestanden, entgegen, weil die Hinzurechnungsbe-steuerung zwischenzeitlich neu konzipiert wurde. Ebenso wenig scheitert die Anwendung des Motiv-tests im Verhältnis zur Schweiz an dem in § 8 Abs. 2 AStG geregelten Amtshilfeerfordernis, weil die Schweiz seit 2011 ausreichende Auskünfte erteilt. Sofern die Beteiligung an der ausländischen Gesell-schaft von einer natürlichen Person gehalten wird, eröffnet sich für die Anwendung des Motivtests zusätzlich der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit aufgrund des zwischen der EU und der Schweiz bestehenden Freizügigkeitsabkommens.

Im Ergebnis haben also auch von der Hinzurechnungsbesteuerung mit Schweizer Kapitalgesellschaften betroffene Steuerpflichtige die Möglichkeit, deren Anwendung unter Berufung auf die Kapitalverkehrs- und ggf. Niederlassungsfreiheit zu vermeiden, sofern der Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in der Schweiz erbracht werden kann. Mit dem von der bws Graf Kanitz GmbH Steuerbera-tungsgesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erwirkten Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.8.2015 hat das Gericht die vorstehend dargestellte Rechtsauffassung im Grund-satz bestätigt und Aussetzung der Vollziehung gewährt. Zudem hat der Bundesfinanzhof nun dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Regelungen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung für Kapital-anlagegesellschaften im Drittstaatenfall mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar sind.

Für weitere Informationen zur Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz sowie zu deren Reform aufgrund der Vorgaben der ATAD-Richtlinie der EU lesen Sie bitte unseren aktuellen Artikel im expert focus.