Reguläre Hinzurechnungsbesteuerung: Finanzverwaltung bestätigt Anwendung des Motivtests gegenüber Drittstaaten wie der Schweiz mit BMF-Schreiben vom 17.03.2021

Aufgrund der jüngsten BFH-Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung mit Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 17.03.2021 wie bereits angekündigt die Anwendung des EU-Motivtests des § 8 Abs. 2 AStG im Rahmen der regulären Hinzurechnungsbesteuerung auch im Verhältnis zu Drittstaaten wie der Schweiz erfreulicherweise akzeptiert.

Für deutschbeherrschte ausländische Kapitalgesellschaften, die einer Niedrigbesteuerung von weniger als 25 % unterliegen, greift die Hinzurechnungsbesteuerung, sofern die Gesellschaft passive Einkünfte erzielt. Als Folge gelten deren Gewinne fiktiv an die Gesellschafter ausgeschüttet, ohne dass die nationalen Steuervergünstigungen für Dividenden anwendbar sind. Innerhalb der EU/des EWR kann die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung aber vermieden werden, sofern über den sog. Motivtest gem. § 8 Abs. 2 AStG nachgewiesen werden kann, dass wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der Kapitalgesellschaft bestehen und der EU/EWR-Staat Amtshilfe in Form von Auskünften an Deutschland erteilt.

Nachdem der BFH mit Urteilen vom 22.05.2019 und 18.12.2019 in der fehlenden Gegenbeweismöglichkeit in Form eines Motivtests eine Beschränkung der mit Drittstaatenschutz ausgestatteten Kapitalverkehrsfreiheit durch die Hinzurechnungsbesteuerung bejaht hatte (vgl. hierzu unser Beitrag vom 03.11.2020), wendet die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung nun im Verhältnis zu Drittstaaten an. Voraussetzung hierfür ist zunächst folgender Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Substanztest):

• gezielte Nutzziehung der Ressourcen im Drittstaat z.B. durch gut ausgebildetes Personal, günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der Beschaffungsmarktaktivität oder besondere Kundennähe im Rahmen der Absatzmarktaktivität. Die Ausübung der Geschäftstätigkeit im Drittstaat muss dabei einen relevanten Umfang erfordern und erreichen. Die Teilnahme am dortigen Marktgeschehen muss aktiv, ständig und nachhaltig sein. Nicht ausreichend ist beispielsweise die Anmietung von Büroräumlichkeiten oder eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden ist;
• sowohl personelle als auch sachlich angemessene Ausstattung der ausländischen Gesellschaft, so dass diese in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen Kernfunktionen selbständig auszuüben;
• die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen müssen durch die ausländische Gesellschaft selbst getroffen werden. Die Gesellschaft muss ihre wirtschaftliche Kernfunktion selbst ausüben. Dies soll nicht der Fall sein, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit durch Dritte besorgen lässt.
• Nachweis, dass die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft keine rein künstliche Gestaltung darstellt, deren Hauptziel oder eines derer Hauptziele darin besteht, im Inland oder der EU erzielte Gewinne künstlich in Drittstaaten oder Gebiete mit niedrigem Besteuerungsniveau zu transferieren.

Die weitere Voraussetzung der Gewährung von Amtshilfe in Form eines hinreichenden Informationsaustauschs ist als erfüllt anzusehen, wenn in einem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Drittstaat eine sog. große Auskunftsklausel vereinbart ist und für die deutschen Finanzbehörden eine hinreichende tatsächliche Verifikationsmöglichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit besteht, die eine störungsfreie Zusammenarbeit mit dem Drittstaat erfordert. Diese Voraussetzung dürfte im Verhältnis zur Schweiz ab 2011 erfüllt sein, mit der Folge, dass die aktuelle Hinzurechnungsbesteuerung insbesondere auf absatzmarktorientierte CH-Tochterkapitalgesellschaften deutscher Unternehmen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anwendbar ist.

Allerdings dürfte das im Rahmen der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung zur Umsetzung der EU-ATAD-Richtlinie vorgesehene mehrheitsorientierte Beherrschungskonzept dazu führen, dass die – nur innerhalb der EU anwendbare – Niederlassungsfreiheit die auch für Drittstaaten anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit verdrängt, womit der Substanztest für Drittstaaten wie die Schweiz nicht mehr anwendbar wäre.

Dem Vernehmen nach dürfte die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung aber nicht mehr vor der Bundestagswahl verabschiedet werden, so dass die Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zu Drittstaaten wie der Schweiz bis einschließlich 2021 grundsätzlich nicht mehr anwendbar ist. Voraussetzung hierfür ist aber die Erfüllung der vom BMF genannten Kriterien für den Substanztest, insbesondere der Nachweis einer beschaffungs- oder absatzmarktbezogenen Motivation für die Gründung der ausländischen Kapitalgesellschaft und Ausübung der wirtschaftlichen Kernfunktion durch die Gesellschaft selbst (ohne Geschäftsbesorgung durch Dritte).